姜跃生：苹果补税，对传统避税地的打击是致命的

（原标题：姜跃生：苹果补税，对传统避税地的打击是致命的）

2024年9月10日，欧洲法院判决爱尔兰政府和苹果公司败诉，维持欧盟委员会关于爱尔兰政府2003年至2014年间给予苹果公司的税收裁定构成了非法国家援助，应补税130亿欧元的行政处理决定。这是迄今历史上补税最多的税案。

欧盟委员会主抓这一案件的反垄断专员玛格丽特·维斯塔格发表声明，坚称“今天是欧洲公民和税收正义的巨大胜利”。

欧洲法院的这一次判决在国际税收发展史上具有标志性的作用，涉案各方的态度和动机是什么，对跨国公司全球税收筹划到底有什么影响，对中国推行“双支柱”的国际税改有何启示？

对此，经济观察报专访了中国国际税收研究会学术委员会副主任委员、江苏省国际税收研究会会长姜跃生。姜跃生是中国著名的国际税收理论和实务专家，从事国际税收研究和实务三十多年，曾长期主持和负责国际税收管理工作。近期，他查阅了七十多页欧洲法院对苹果的判决书，认为欧洲法院对苹果公司涉税判决的历史意义在于进一步宣示和落实了征税地必须与经济行为地和价值创造地相一致的国际税改根本原则。这一根本原则将进一步推动和深化经济实质高于法律形式这一反税基侵蚀和利润转移的基本方法。

姜跃生说，这次判决一开，以后欧盟国家在进行跨国利润分配时就可以援引欧洲法院苹果案的判决，否定国外无经济实质的控股公司在价值创造中的作用，而将绝大部分的利润归属于欧盟的实体。这对于传统避税地的打击将是致命的，通过避税地设立控股公司再投资欧盟的模式将失去合法性和吸引力。当然，对将总部设置到欧盟境内低税地的美国跨国公司而言，美国国税局亦可援引欧洲法院的判决，因总部缺乏经济实质而将利润归属于美国的受控实体。

经济观察报：你对苹果补税这件事有什么看法？

姜跃生：2013年，二十国集团（G20）倡导开展反税基侵蚀和利润转移15项行动计划为核心的国际税改，欧盟委员会闻风而动，2014年正式启动对爱尔兰政府与苹果公司税收协议的调查，并在2016年12月公布调查结果，认为涉及的协议不符合独立交易原则，造成苹果公司在爱尔兰几乎不交税，认定爱尔兰政府给予苹果公司的特殊税收待遇构成了《欧盟运行条例》107条规定的非法国家援助的条件，应补税130亿欧元。

爱尔兰政府和苹果公司立即向欧盟普通法院上诉，要求撤销欧盟委员会的决定。2020年7月，欧盟普通法院以欧盟委员会的决定“必要的法律标准不足”为由，支持爱尔兰政府和苹果公司的诉求。

欧盟委员会不服，向欧洲法院提出上诉。从2014年到2024年十年磨一剑，要对全球最大的跨国公司补税达到空前的百亿欧元以上，难度和阻力之大可想而知。这次欧盟委员会能够险胜，根本的原因在于全球最低税势如破竹，将在四十多个国家实施的大形势，在于联合国推动成立国际税收组织已成定局的新格局。

欧洲法院对苹果公司涉税判决的历史意义在于，进一步宣示和落实了征税地必须与经济行为地和价值创造地相一致的国际税改根本原则，进一步推动和深化了经济实质高于法律形式这一反税基侵蚀和利润转移的基本方法。

在支柱一国际数字税和支柱二全球最低税更多采用公式分配和简易安全港方法的形势下，欧洲法院判决维护了独立交易原则在国际反避税规则中的核心地位。以上原则的坚守，维护了G20国际税改的初心和本质，对全球未来国际税改的深化具有积极的指导作用。

经济观察报：为什么欧盟这次态度如此强硬？

姜跃生：首先，欧盟宪法明确规定为维护欧盟市场的统一性，必须实现包括税收在内的政策公平性，坚决遏制国家援助等滥用税收优惠的行为，苹果案作为金额最大的国家援助案，具有指引作用，只能成功，不能失败。

其次，统一税基是欧盟实现共同财政的基础，全球最低税统一了欧盟的税基，国家援助则妨碍了全球最低税在欧盟的实施，必须痛下杀手予以解决。

再次，支柱一国际数字税的推行陷入停顿，没有在6月底实现签订多边公约的目标，欧盟通过苹果案的判决向美国秀肌肉，展示打击跨国避税的决心和支柱一失败后欧盟恢复推行数字服务税的可能性。

当然，欧盟在时机的处理上也非常注意策略，先由欧盟总检察长发话暗示，看美国政府有没有激烈反应，再由欧盟最高法院下达判决。果然欧洲法院判决后，美国反应平静，苹果公司表示遗憾，美国政府未予评论。

经济观察报：欧洲法院的判决对传统避税地有什么影响？

姜跃生：国际跨国公司投资欧盟时往往采取先在避税地设立控股公司，再在欧盟建立孙公司的组织架构。这次欧洲法院在苹果案的判决中坚持将爱尔兰实体与国外的控股公司在分析各自功能、风险的基础上进行利润分配，并因控股公司是壳公司而将绝大部分的利润分配到爱尔兰，并坚决拒绝了苹果公司提出的将爱尔兰实体与美国总部进行功能、风险分析进而分配各自利润的方法。

此例一开，以后欧盟国家在进行跨国利润分配时就可以援引欧洲法院苹果案的判决，否定国外无经济实质的控股公司在价值创造中的作用，而将绝大部分的利润归属于欧盟的实体。这对于传统避税地的打击将是致命的，通过避税地设立控股公司，再投资欧盟的模式将失去合法性和吸引力。当然，对将总部设置到欧盟境内低税地的美国跨国公司而言，美国国税局亦可援引欧洲法院的判决，因总部缺乏经济实质而将利润归属于美国的受控实体。

经济观察报：欧洲法院的判决对跨国公司在欧盟境内从事税收筹划有什么影响？

姜跃生：对于全球合并财务报表后营收超过7.5亿欧元的跨国公司而言，由于欧盟将全面推行全球最低税的各项规则，加之其国别报告必须在网上公开，以减少税负为目的的税收筹划的空间受到极大的挤压。欧洲法院的判决将推动欧盟壳公司立法的出台，欧盟成员国间利息、特许费等关联费用的支付如支付到没有费用和人员存在的壳公司，将不得在支付者税前成本中扣除，这将有效遏制通过关联支付将利润转移到避税地、低税地的激进税收筹划行为。况且即便有些利润被人为转移到欧盟境外的壳公司，欧盟成员国的税务机关亦可援引欧洲法院的判决，通过转让定价调整，将欧盟境外壳公司的利润归属到欧盟受控实体。

经济观察报：苹果在爱尔兰的税务设计具体是怎样的？

姜跃生：美国跨国公司投资欧盟，一般采取两种模式，一是在爱尔兰建立子公司，通过子公司收购美国母公司股权，将全球总部倒置到爱尔兰；二是在爱尔兰注册子公司但无实际管理，不构成爱尔兰税收居民，同时将美国之外的无形资产使用权赋予爱尔兰子公司，爱尔兰公司收取巨额特许费后不需在爱尔兰交税，并利用欧盟成员国之间支付特许费免税的优惠将特许费支付到荷兰的关联企业，荷兰关联企业是美国母公司的受控外国公司，可依美国税法申请海外利润暂不汇回的递延纳税。这就是曾经著名的爱尔兰和荷兰三明治避税架构。

苹果采用的税务设计与以上两种模式并不相同，它是美国和爱尔兰政府共同默许下，以爱尔兰为海外价值链的核心，利用两国税法的差异和国际税法的疏漏，致力于苹果税负最小化和美国税源最大化，促进苹果做大做强的特殊税收安排。其要点在于：

一是将苹果总部设立在内华达州，可以免交4%的州企业所得税。

二是在爱尔兰注册成立苹果国际运营公司作为海外总部，下设苹果欧洲运营公司，负责爱尔兰本土销售的台式电脑、笔记本电脑的组装和生产，欧洲运营公司下设苹果国际销售公司，负责美洲市场之外全球市场苹果产品的采购、销售等活动。以上三家苹果公司都注册在爱尔兰科克市同一地点，但没有雇员和工作场所。按照爱尔兰的法律，只有实际管理机构在爱尔兰才构成爱尔兰税收居民，故三家苹果公司不是其税收居民，不需在爱尔兰交税。同时美国税法采用的是注册标准，三家爱尔兰公司没在美国注册，不是美国税收居民，亦无须在美国交税。

三是苹果欧洲运营公司和苹果国际销售公司在爱尔兰设立了分公司，有大量工作人员和工作场所从事产品制造和海外销售活动，构成了苹果在爱尔兰的常设机构，需视同法人企业核算和报税。美国苹果总部与这两家企业签订了无形资产的成本分摊协议，苹果国际销售公司支付无形资产开发费用的60%，并获取除美洲市场之外全球无形资产的使用权。

四是苹果的生产和装配外包给独立第三方的合约制造商，关联或非关联分销商用成本加成的方法获得常规利润，其他所有剩余利润都归属于在爱尔兰的国际销售公司，它没有采用传统的收取营销特许费的形式，既减少了向相关国家交纳特许费的预提税，也避免了与相关国家就特许费合理性产生的税务争议。

五是巨额的特许费汇集到爱尔兰，如何征税成为关键。为此苹果公司分别于1991年和2007年与爱尔兰税务局签订税款核定征收的协议，利用常设机构利润归属可以采用核定征收的规则，对爱尔兰两家分公司的征税采取营业成本加成12.5%的方法核定应纳税所得额，再按12.5%的法定税率交税。值得高度关注的是营业费用是剔除再销售货物成本和支付给总部费用后仅指人工费用、管理费用等极窄的范围，这才是导致苹果在爱尔兰少交税的关键。2009年至2011年，苹果国际销售公司税前利润380亿美元，只缴纳2100万美元的所得税，税负只有0.06%。

六是三家注册在爱尔兰的苹果公司的管理人员、经营活动、财务核算、银行账户都在美国，尽管因未在美国注册而被判定为美国税收居民，但绝对在美国形成了外国企业的常设机构，应将在海外与常设机构有密切联系的收入在美国交税。但多年来美国国税局却熟视无睹，这也是菜果公司长期少交税的另一关键，体现了美国政府对高科技公司成长过程中另一种形式的财税支持。

经济观察报：为什么爱尔兰政府在这次事件中的态度如此暧昧？

姜跃生：爱尔兰政府长期以来致力于低税政策和优化营商环境打造跨国公司的总部基地。爱尔兰财政部部长曾宣称，爱尔兰首先需要的是跨国公司提供的高薪就业岗位，而不是税款多少。爱尔兰使用的手法不像避税地不征税那样直白，而是一对一谈判，并采用不判定为税收居民或压缩税基等精细手段提供税收优惠。

实践证明，爱尔兰政府的策略是奏效的，爱尔兰确实成为国际跨国公司，尤其是美国跨国公司的集聚之地。2015年，在国际压力下，爱尔兰将注册标准也认定为判定税收居民的标准，苹果的三家公司成为爱尔兰的税收居民，由于爱尔兰营商环境的优化，苹果公司并未因税负增加影响在爱尔兰的投资，爱尔兰近年来既收获了苹果公司的大量投资，又获得苹果公司缴纳的巨额税款，可谓实现了双赢。

在苹果上诉案的问题上，爱尔兰政府态度鲜明，坚决否认对苹果公司的所谓国家援助，陪着苹果公司将官司打到欧洲法院，另一方面在数年前已将苹果的130亿欧元放到托管账户，随时用于税款缴纳。欧洲法院判决下达后，爱尔兰政府虽然坚称自身无辜，但亦表示尊重和执行判决结果。目前爱尔兰政府主权基金亟需注入资金用于基本设施的投资，130亿欧元的税款可谓是及时雨。既要吸引外资，又要税款实惠，这是爱尔兰政府处理苹果案上的策略手段的运用，表面上暧昧，实质上精明无比。

经济观察报：美国政府在处理苹果案上的态度是怎样的？

姜跃生：如上所述，美国政府对苹果的海外税务设计是默许和配合的，从1991年到2014年的二十多年间，低税政策成为苹果成为全球第一大高科技公司的重要支撑。2015年爱尔兰将三家苹果公司认定为法人企业后，随之而来的特朗普税改也为苹果公司解了套，苹果国际运营公司汇回美国的股息可以免税，苹果国际销售公司作为美国总部的受控外国公司，其在海外收取的巨额利润在扣除在爱尔兰使用的有形资产10%的金额后，汇回美国的部分可以50%进成本，在美国的实际税率只有10.5%到13.125%。美国的税收优惠促使苹果公司将海外的大量利润汇回美国交税。仅2015年到2017年三年间，苹果在美国交税达350亿美元，以前年度利润汇回交纳的递延税款达360亿美元，苹果现在已经成为全美第一纳税大户。

美国当然是坚决反对欧盟委员会对苹果130亿欧元的处罚决定，因为在爱尔兰交的税必须回美国税额抵免，这就意味着美国将减少130亿欧元的税款，否则苹果公司就面临着双重征税的风险。欧洲法院判决下达后，美国国税局应根据美国与爱尔兰的双边税收协定从速与爱尔兰税务局进行磋商，解决苹果公司的双重征税问题。

经济观察报：欧洲法院的判决对于研究中国在苹果全球利润分配中的合理份额有何启示？

姜跃生：参考欧盟法院分配苹果公司跨国利润所使用的单独实体法和独立交易原则，中国可以对将产品分销给中国苹果的爱尔兰国际销售公司和中国苹果销售实体的功能、风险和使用的资产进行全面分析和相互比较，研究关联定价的合理性和分配给中国利润的匹配性。再则，中国苹果在苹果爱尔兰与中国第三方合约制造商的合同签署中发挥了实质性的作用，爱尔兰苹果在中国形成了营业代理人的常设机构，爱尔兰苹果从合约制造中获取的利润应有一部分归属到中国。

对网上热议的苹果从中国腾讯等APP软件开发商收取的服务费，中国苹果亦在相关合同的形成中发挥了实质的作用，如在中国形成营业代理人的常设机构，亦可归属于与常设机构有密切联系的收入，在中国征税。

研究中国在苹果全球利润分配中的合理份额，还应高度关注支柱一和支柱二实施带来的影响。中国是苹果公司全球最大的市场之一，大中华区的市场份额约占20%。2022年苹果全球税前利润率高达44%，税前利润额达1700亿美元。按照国际数字税支柱一金额A的分配方案，税前利润10%以上为剩余利润，剩余利润中的25%作为营销性无形资产的剩余利润分配到各市场国，中国内地的市场份额应在15%以上，用苹果在中国实现利润的30%或实现销售的3%用于冲抵应分配的利润，金额A实际分配到中国内地的数额仍应是巨大的。

另外，苹果在中国的销售有大量的B2B的分销形式，按照支柱一金额B按有形资产、营销费用占净销售额的密度来简化基本分销息税前的利润水平，苹果公司B2B分销在中国增加息税前利润水平的概率很大。至于支柱二全球最低税规则，强调跨国公司在合并全球财务报表的过程中就要用独立交易原则处理集团内的关联交易和集团劳务，这对苹果公司与中国苹果实体的合理定价、公平分配利润同样是有积极作用的。